國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年11號(hào)文分析

肖太壽

（一）關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)如何征收增值稅問(wèn)題進(jìn)行明確

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）四十條的規(guī)定，混合銷售行為的計(jì)稅原則是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。其中“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶”，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶。該文件沒(méi)有明確銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)的混合銷售行為如何征收增值稅問(wèn)題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務(wù)按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）。根據(jù)以上規(guī)定和分析，自月2017年5月1日起，凡是發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)，可以按照以下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：

1、如果在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務(wù)的金額，則應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計(jì)征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計(jì)征增值稅，銷售服務(wù)部分按照11%計(jì)征增值稅。

2、如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務(wù)的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）。

案例分析

某鋁合金門窗生產(chǎn)安裝企業(yè)銷售安裝合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

1、案情介紹

甲公司是一家具有生產(chǎn)銷售和安裝資質(zhì)的鋁合金門窗企業(yè)，甲公司銷售門窗鋁合金給乙公司，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；為了降低稅負(fù)，甲公司如何簽訂合同更省稅？?jī)煞N合同簽訂方式：一是甲公司與乙公司簽訂一份銷售安裝合同，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；二是甲公司與乙公司簽定了兩份合同：一份是銷售合同，金額為2340000元；一份是安裝合同，金額為555000元。以上金額均含增值稅，均通過(guò)銀行收取，甲公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款2340000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入----鋁門窗銷售2000000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）340000

借：銀行存款555000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入----鋁門窗安裝500000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）15000

假設(shè)不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣，請(qǐng)分析甲公司簽定的兩份合同中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2、涉說(shuō)分析

第一份合同的稅收成本分析?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

應(yīng)繳納增值稅為2340000÷（1+17%）×17%+555000÷（1+11%）×11%=340000+55000=395000（元）；

第二份合同的稅收成本分析。本案例中的甲公司通過(guò)簽訂銷售合同和安裝合同，會(huì)計(jì)上分開核算，繳納的增值稅為340000+15000=355000元，比第一份合同節(jié)約繳納增值稅395000-355000=40000（元）。

（二）對(duì)母公司中標(biāo)子公司施工和總公司中標(biāo)分公司施工的稅務(wù)處理進(jìn)行了明確

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第二條規(guī)定：“建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！备鶕?jù)此規(guī)定，建筑行業(yè)中存在的總公司中標(biāo)分施工和母公司中標(biāo)子公司施工的稅務(wù)處理，進(jìn)行了明確，只有采用以下方法處理就沒(méi)有稅收和法律風(fēng)險(xiǎn)：

1、在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，總分公司或母公司與發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行招投標(biāo)。如果中標(biāo)后，則總公司或母公司與發(fā)包方或業(yè)主簽訂總承包合同；

2、總公司、分公司與發(fā)包方或業(yè)主或母公司、子公司（孫公司）與發(fā)包方或業(yè)主簽訂三方協(xié)議，協(xié)議明確以下三點(diǎn)：

一是總公司授權(quán)分公司或者母公司授權(quán)子公司（孫公司）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)。或者總公司與分公司，母公司與子公司（孫公司）簽訂授權(quán)協(xié)議，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)分公司或子公司（孫公司）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)。

二是分公司或子公司（孫公司）直接與發(fā)包方結(jié)算工程款。

三是分公司或子公司繳納增值稅并向發(fā)包方或業(yè)主開具增值稅發(fā)票。

合以上合同簽訂技巧，則與發(fā)包方簽訂建筑合同的總公司或母公司不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的總公司或母公司開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）同一地級(jí)行政區(qū)域內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)不需要進(jìn)行在工程所在地的國(guó)稅局進(jìn)行預(yù)繳增值稅，直接在建筑企業(yè)所在地的國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。

根據(jù)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，建筑企業(yè)必須要在工程所在地國(guó)稅局按照以下方法預(yù)繳增值稅：

（1）一般納稅人的建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

（2）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

（3）小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第三條規(guī)定：”納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）?！备鶕?jù)此規(guī)定，在同一地級(jí)行政區(qū)域內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)不需要按照以上方法，在工程所在地的國(guó)稅局進(jìn)行預(yù)繳增值稅，直接在建筑企業(yè)所在地的國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅即可。例如，北京市平谷區(qū)注冊(cè)的施工企業(yè)，到北京市海淀區(qū)承接的建筑業(yè)務(wù)，不需要在海淀區(qū)工程所在的國(guó)稅區(qū)預(yù)繳增值稅，直接回平谷區(qū)施工企業(yè)注冊(cè)地的國(guó)稅區(qū)依法申報(bào)繳納增值稅即可。

（四）銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)的一般納稅人的生產(chǎn)制造企業(yè)和貿(mào)易企業(yè)，可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！备鶕?jù)此規(guī)定，如果銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)的一般納稅人是電梯貿(mào)易企業(yè)，則其電梯安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增稅（即可以選擇3%的稅率計(jì)征增值稅）。當(dāng)然，也可以按照混合銷售行為的規(guī)定，銷售電梯和電梯安裝服務(wù)一并按照17%的稅率征收增值稅；如果銷銷售電梯的一般納稅人是電梯生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條的規(guī)定，售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。則根據(jù)此規(guī)定，則其電梯安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增稅（即可以選擇3%的稅率計(jì)征增值稅）。當(dāng)然，也可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增稅（即可以選擇11%的稅率計(jì)征增值稅）。

案例分析

房地產(chǎn)企業(yè)電梯采購(gòu)中的發(fā)票開具方法

1、案情介紹

房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)電梯發(fā)生以下幾種合同簽訂方法：

第一種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與電梯供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同，合同約定：電梯價(jià)款100萬(wàn)元，電梯供應(yīng)商免費(fèi)提供安裝。

第二種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與具有安裝資質(zhì)的電梯生產(chǎn)供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同，合同約定：電梯價(jià)款100萬(wàn)元，安裝費(fèi)用10萬(wàn)元。

第三種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與具有安裝資質(zhì)的電梯生產(chǎn)供應(yīng)商簽訂兩份合同：一份是采購(gòu)合同，合同約定電梯價(jià)款100萬(wàn)元；一份是安裝合同，合同約定安裝費(fèi)用為10萬(wàn)元。

第四種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與電梯生產(chǎn)供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同，合同約定價(jià)款為100萬(wàn)元，同時(shí)該房地產(chǎn)企業(yè)與電梯供應(yīng)商的全資子公司——電梯安裝公司簽訂安裝合同，合同約定安裝費(fèi)用為10萬(wàn)元。

根請(qǐng)問(wèn)以上合同簽訂方法中應(yīng)如何開具發(fā)票？

2、發(fā)票開具方法

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！蓖瑫r(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！眲t根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，以上合同簽訂中，發(fā)票開具如下

第一種合同簽訂方法的發(fā)票開具：電梯企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開一張100萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第二種合同簽訂方法的發(fā)票開具：電梯企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開一張開一張100萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票和一張10萬(wàn)元3%稅率的增值稅專用發(fā)票?；蛘唠娞萜髽I(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開一張開一張100萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票和一張10萬(wàn)元11%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第三種合同簽訂方法的發(fā)票開具：電梯企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)一張100萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票和一張10萬(wàn)元3%稅率的增值稅專用發(fā)票。而不能開一張110萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第四種合同簽訂方法的發(fā)票開具：電梯企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)一張100萬(wàn)元17%稅率的增值稅專用發(fā)票和一張10萬(wàn)元3%稅率的增值稅專用發(fā)票。

（五）植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)和電梯維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)的稅務(wù)處理

根據(jù)（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第四條第二款和第五條的規(guī)定，納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。即納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)和電梯維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，一般納稅人都按照6%稅率征收增值稅，小規(guī)模納稅人都按照3%稅率征收增值稅。

（六）建筑企業(yè)小規(guī)模納稅人營(yíng)納入自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍

根據(jù)（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第七條規(guī)定：“自2017年6月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍。月銷售額超過(guò)3萬(wàn)元（或季銷售額超過(guò)9萬(wàn)元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人（以下稱“自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人”）提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，通過(guò)增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具?！备鶕?jù)此規(guī)定，小規(guī)模的建筑企業(yè)納稅人發(fā)生建筑服務(wù)、銷售貨物和其他增值稅應(yīng)稅行為，不需要去當(dāng)?shù)貒?guó)稅局代開增值稅專用發(fā)票，可以自行系統(tǒng)內(nèi)開具3%稅率的增值稅專用發(fā)票，但是銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。