企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義（連載八十三）
???? 第一百零五條企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價(jià)支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)人相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
[釋義]本條是對(duì)支付和到期應(yīng)支付的款項(xiàng)的界定。本條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第三十七條的進(jìn)一步規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者、到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。但是企業(yè)所得稅法的規(guī)定沒(méi)有明確支付的形式包括哪些？什么是到期應(yīng)支付款項(xiàng)?所以有必要在實(shí)施條例中對(duì)上述問(wèn)題作出進(jìn)一步規(guī)定，本條正是對(duì)上述問(wèn)題的回答。以前的外資稅法，規(guī)定源泉扣繳中的支付的款額是指現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付的金額，以及用非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益折價(jià)支付的金額。本條主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:
一、支付的形式包括貨幣支付和非貨幣支付隨著經(jīng)濟(jì)和科技的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的業(yè)務(wù)支付形式呈現(xiàn)多樣化。非居民企業(yè)在進(jìn)行投資、借貸、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、租賃等過(guò)程中，往往還采取多種方式的支付形式，這些形式可總括為貨幣支付和非貨幣支付。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，貨幣是衡量和表現(xiàn)所有商品和勞務(wù)的統(tǒng)一價(jià)值尺度，是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起媒介作用的交換手段和支付手段，也是最常見(jiàn)的支付方式。貨幣支付是轉(zhuǎn)移對(duì)貨幣的所有權(quán)過(guò)程。非貨幣方式是指除貨幣支付以外的以其他支付方式，包括以勞務(wù)、實(shí)物等方式來(lái)支付的方式。在貨幣支付的形式方面，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付?，F(xiàn)金支付是指支付人通過(guò)給予現(xiàn)金的方式支付?，F(xiàn)金支付是指企業(yè)以庫(kù)存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款支付。匯撥支付是指通過(guò)銀行支付匯票等代表一定貨幣的票據(jù)來(lái)支付價(jià)款，包括電匯、信匯、票匯等方式。轉(zhuǎn)賬支付是指通過(guò)銀行賬戶之間直接劃轉(zhuǎn)一定數(shù)量的貨幣來(lái)支付價(jià)款。各國(guó)相繼建立的電子支付系統(tǒng)和主要為消費(fèi)者服務(wù)的PS系統(tǒng)、AT系統(tǒng)為匯撥、轉(zhuǎn)賬支付創(chuàng)造了條件。
非貨幣支付是指用各種非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益兌價(jià)的方式來(lái)支付價(jià)款，比如通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債券、各種實(shí)物或者提供勞務(wù)來(lái)支付對(duì)價(jià)。
在經(jīng)濟(jì)往來(lái)中，以貨幣形式的支付使于判斷，以非貨幣形式支付往往難于現(xiàn)別。特別是企業(yè)有時(shí)不能準(zhǔn)確理解稅法所指的支付真正含義。比如，非居民通過(guò)實(shí)物或者勞務(wù)形式取得技術(shù)使用權(quán)的回報(bào)、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)重組、債轉(zhuǎn)股等等，這些經(jīng)濟(jì)行為都將產(chǎn)生原先合同的變化，從而導(dǎo)致權(quán)益和義務(wù)的變化，構(gòu)成支付行為的發(fā)生。
二、到期應(yīng)支付款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)根據(jù)本條例第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)貴發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指與支付人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)到期時(shí)，即使沒(méi)有實(shí)際支付，也要相應(yīng)的從到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅，保證稅款的及時(shí)、足額入庫(kù)。
在實(shí)際中，由于各種原因經(jīng)常會(huì)發(fā)生大量到期應(yīng)支付的款項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及本條規(guī)定，到期應(yīng)支付的款項(xiàng)應(yīng)按規(guī)定扣繳非居民的企業(yè)所得稅。對(duì)到期應(yīng)支付的款項(xiàng)的理解，應(yīng)把握以下二個(gè)原則:一是按照合同約定，當(dāng)事人償付款項(xiàng)期限已到;二是按照權(quán)貴發(fā)生制原則，上述款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)相關(guān)成本費(fèi)用。企業(yè)所得稅法對(duì)各項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間一般以權(quán)貴發(fā)生制為原則，對(duì)我國(guó)企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂借款、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等合同或者協(xié)議，按照合同或者協(xié)議的約定，已經(jīng)到期應(yīng)付的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等，凡已經(jīng)將這些費(fèi)用計(jì)入這些企業(yè)的成本費(fèi)用中，無(wú)論是否實(shí)際支付上述款項(xiàng)，均應(yīng)屬于稅法所規(guī)定的支付范疇，我國(guó)企業(yè)應(yīng)履行扣繳非居民企業(yè)稅款義務(wù)。在具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，上述應(yīng)付的各項(xiàng)費(fèi)用，有時(shí)不是一次性計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用，而是按照稅法的有關(guān)規(guī)定，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的原值，通過(guò)折舊的方式分期攤?cè)肫髽I(yè)成本費(fèi)用。在此情況下，我國(guó)企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用后的次月內(nèi)，就已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)的上述應(yīng)付款項(xiàng)，扣繳非居民企業(yè)的所得稅。舉例說(shuō)明，我一居民企業(yè)向外國(guó)某銀行借款建造固定資產(chǎn)，按照合同約定，借款一年后還本付息，該固定資產(chǎn)建造第三年后投入使用。按照本條例規(guī)定，由于第一年企業(yè)沒(méi)有發(fā)生利息支出，沒(méi)有在固定資產(chǎn)中分?jǐn)偫?，企業(yè)沒(méi)有負(fù)有扣繳義務(wù)。第二年，企業(yè)應(yīng)開始支付利息，但由于各種原因，企業(yè)沒(méi)有按照合同約定的期限支付這筆利息，形成應(yīng)付款項(xiàng)，這部分利息已計(jì)入了該固定資產(chǎn)原值。但由于該固定資產(chǎn)沒(méi)有投入使用，企業(yè)可暫免予履行扣繳義務(wù)。第三年，該固定資產(chǎn)投入使用，并按照規(guī)定計(jì)提折舊，企業(yè)應(yīng)就在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月，就本年度和第二年度發(fā)生的應(yīng)付利息，扣繳該外國(guó)銀行的企業(yè)所得稅。
根據(jù)本條規(guī)定原則，如果我國(guó)企業(yè)將按照合同規(guī)定未到期的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等，在企業(yè)報(bào)送的企業(yè)所得稅申報(bào)表中，作為成本費(fèi)用扣除的，這些款項(xiàng)也應(yīng)屬于本條例規(guī)定的到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，我國(guó)企業(yè)也應(yīng)按照本條例規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅。考慮到我國(guó)一些機(jī)構(gòu)、團(tuán)體等單位不是企業(yè)所得稅的納稅人，沒(méi)有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確定收入和成本問(wèn)題。因此，在具體執(zhí)行中，可在實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)扣繳非居民企業(yè)稅款。