股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失扣除案例解析

最近，國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（2010年第6號公告），規(guī)定企業(yè)對外進行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。根據(jù)該規(guī)定，經(jīng)確認的股權(quán)投資損失可在發(fā)生年度扣除，那么，企業(yè)對發(fā)生的股權(quán)投資損失應當如何確認？《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）等文件對此作出了規(guī)定。本文通過案例，從股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失角度對相關規(guī)定解析如下。

案例

甲公司是一家大型糧油商貿(mào)企業(yè)，主要從事糧食、食用油的貿(mào)易業(yè)務。2004年，甲公司憑借自身原料供應充沛的優(yōu)勢，決定投資一家從事糧食加工業(yè)務的乙公司。乙公司注冊資本2000萬元，其中甲公司出資1200萬元，持股比例為60%。幾年來，由于乙公司經(jīng)營思路不對，經(jīng)營業(yè)績不佳，產(chǎn)生不良資產(chǎn)600萬元。為此，2009年，甲公司決定將持有的乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給對糧食加工業(yè)務有思路的丙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格900萬元，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失300萬元。甲公司2009年度發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失300萬元可否在本年度確認扣除？

現(xiàn)有兩種觀點：第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以在本年度確認。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得應稅收入有關的、合理的損失準予在計算應納稅所得額時扣除。所以，甲公司2009年度發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬元可以在當期確認扣除。第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不符合財稅〔2009〕57號文件的規(guī)定，不得在本年度確認。財稅〔2009〕57號文件規(guī)定，企業(yè)符合條件的股權(quán)投資損失，減除可收回金額后確認的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應納稅所得額時扣除。甲公司2009年發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬元，不符合財稅〔2009〕57號文件規(guī)定的5種情形，因此不得在當期確認扣除。

分析

股權(quán)投資損失一般可分為股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失。股權(quán)持有損失是指投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方企業(yè)狀況惡化所形成的損失。股權(quán)處置損失是指投資方對所持有的被投資方的股權(quán)進行處置所形成的損失。對企業(yè)股權(quán)投資形成的持有損失和處置損失如何確認并進行稅務處理，相關規(guī)定如下：

一、股權(quán)持有損失的確認

股權(quán)投資是企業(yè)為了獲得經(jīng)濟利益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資企業(yè)投放資產(chǎn)的行為。這種行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益與經(jīng)營資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益有所不同，它不是投資方自身經(jīng)營產(chǎn)生的，而是被投資方使用投資方投放的資產(chǎn)創(chuàng)造的，所以，投資方在投資期間或者在股權(quán)持有期間對被投資企業(yè)的經(jīng)濟運營質(zhì)量和被投資資產(chǎn)所形成的收益、損失是不可直接控制的，它是由被投資企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量決定的。由于投資方對股權(quán)投資的運營質(zhì)量不可控制的特點，在股權(quán)持有階段所形成的損失對投資企業(yè)來說是一種被動行為。對于被動狀態(tài)下產(chǎn)生的股權(quán)投資損失如何進行確認，財稅〔2009〕57號文件作出了明確規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應納稅所得額時扣除，文件規(guī)定的條件有5種情形，即被投資方依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的；對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

可見，投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方發(fā)生了財稅〔2009〕57號文件規(guī)定的5種情形而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在損失發(fā)生當期確認扣除。而本案例中的股權(quán)投資損失不是股權(quán)持有損失，應為股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，不屬于該文件規(guī)范的情形，應當按照稅法對股權(quán)處置損失的規(guī)定進行確認。

二、股權(quán)處置損失的確認

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股權(quán)處置行為之一，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入為所得稅應稅收入。轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。根據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為應稅收入，應繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)成本在股權(quán)持有期間不得扣除，只有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或處置時方能扣除。這是《企業(yè)所得稅法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅業(yè)務的一般性規(guī)定。

如果投資方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中沒有取得收益，而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，投資方應如何進行所得稅處理？《企業(yè)所得稅法》第八條進一步明確，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對稅法準予稅前扣除的損失范圍作出具體規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》所稱的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

那么，什么是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失？財產(chǎn)損失是否包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失？轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項財產(chǎn)而發(fā)生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失。對于財產(chǎn)損失是否包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，相關稅法規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條與取得收入有關的損失準予在計算應納稅所得額時扣除的規(guī)定，財產(chǎn)損失包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。

從上述規(guī)定可以看出，甲企業(yè)將持有的乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司的行為，是該企業(yè)的股權(quán)處置行為，所發(fā)生的股權(quán)投資損失300萬元為股權(quán)處置損失，可以在損失發(fā)生的當期確認扣除。
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