國家稅務(wù)總局公告2011年第13號：多位稅務(wù)專家的解讀
???? 2011年2月18日印發(fā)的國家稅務(wù)總局2011年第13號公告《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》，其徹底顛覆了國稅函[2002]420號文件和國稅函[2009]585號文件的規(guī)定，反映了國家對資產(chǎn)重組稅收政策的支持，意味著日前國務(wù)院多次強調(diào)的對重組業(yè)務(wù)給予政策支持，變?yōu)榱爽F(xiàn)實。新年伊始資產(chǎn)重組增值稅政策非常給力！ 文件雖言簡意賅，但是意義重大，多位稅務(wù)專家對其解讀如下：
一、張偉的七個認識
第一，明確合并、分立中涉及的貨物不繳納增值稅，終于說了個痛快話！此前雖然一般認為，合并分立是不需要繳納增值稅的，但是畢竟沒有正式文件，在執(zhí)行過程中，總是套用國稅函[2002]420號文件，還要加上若干解釋工作來前顧后盼，納稅人心里沒底兒。有的稅務(wù)局認為合并不征稅，分立要征稅。筆者日前見到的一個案例，某省級稅務(wù)機關(guān)就是堅持這個觀點的?？偩诌@么多年，一直就是不說句明白話，這下子，多年之隱，一時了之！
第二，在重組中的出售和置換方式，也納入不征收增值稅范圍，認為也屬于產(chǎn)權(quán)交易。雖然出售、置換只有短短的四個字，真的是意義重大，意味著大連金牛們得到了徹底的解放，大連金牛將其全部資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力一起轉(zhuǎn)讓給東北特鋼的行為，雖然不是合并分立，但是由于其本質(zhì)相同，因此也納入不征收增值稅范圍。其實在資產(chǎn)重組過程中，如果要得到對方的資產(chǎn)，有三種模式，第一種模式：購買對方全部（部分）資產(chǎn)組合；意味著保留了對方的“殼”。第二種模式，將對方企業(yè)吸收合并，對方的殼不復存在；第三種模式，控股合并。對方的殼依然存在，而且也不需要將對方的資產(chǎn)交割給合并企業(yè)。這三種模式在經(jīng)濟意義上本質(zhì)上是類似的，只是法律形式不同而已，13號公告對這三種經(jīng)濟意義相同的模式，給予了相同的增值稅待遇。
第三，合并、分立、出售、置換方式，必須是將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力一起轉(zhuǎn)讓，否則就只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當征收增值稅。而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)組合，其價格不僅僅是由于資本本身決定，納入不征收增值稅的范圍。到底什么是資產(chǎn)組合，個人認為應(yīng)該參考會計準則中資產(chǎn)組合的概念。當然，在上市公司公告中看到的案例也全部都是資產(chǎn)組合的轉(zhuǎn)讓，否則也就不屬于資產(chǎn)重組了！到底是資產(chǎn)組合的交易，還是單純資產(chǎn)的交易，是區(qū)別資產(chǎn)重組與一般大宗資產(chǎn)交易的關(guān)鍵之處。
第四，明確無論是全部資產(chǎn)組合，還是部分資產(chǎn)組合的重組交易都可以享受資產(chǎn)重組增值稅政策。這一條的力度也很大，一步到位，否則納稅人如果只是部分資產(chǎn)的剝離，還要做所謂的先分立，后重組的無謂稅收籌劃，13號公告的該項規(guī)定，使得一切變得很簡答。假使，2005年的黃河尼那水電站事件發(fā)生在13號公告的政策環(huán)境下，就不會被征稅了!
第五，留抵稅額的處理問題，13號公告未交待清晰，可能會留下爭議。例如，假如大連銀牛公司借殼重組案例可以適用13號公告，大連銀牛公司資產(chǎn)價值1億元，同時大連銀牛公司有留抵稅額5000萬元，對大連銀牛將全部資產(chǎn)、負債、勞動力都出售給母公司保留上市公司殼的行為不征收增值稅，但是留抵稅額，是否應(yīng)該帶著走呢？從道理上來看，當然應(yīng)該帶著走，但是文件沒有說清楚，可能會引起部分稅務(wù)機關(guān)教條的理解該問題。
再如：大連銅牛公司資產(chǎn)重組交易中將自己的部分資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)勞動力一起轉(zhuǎn)讓，該項資產(chǎn)價值1億元，大連銅牛公司資產(chǎn)總額為2億元，留抵稅額為5000萬元，那么該部分交易是否能夠帶走一半的留抵稅額呢？具體帶走的比例，又應(yīng)該如何計算呢？這些都是需要進一步說明的問題。
第六，政策自2011年3月1日執(zhí)行，且具有追溯力，這一條面對現(xiàn)實顯得那么的重要。自國稅函[2009]585號文件下發(fā)以來，各地稅務(wù)局紛紛回頭看，筆者研究資產(chǎn)重組的上市公司公告，凡是借殼上市的案例，為了騰出凈殼，將原上市公司的資產(chǎn)置換或出售出來，是必經(jīng)之路，如果嚴格執(zhí)行585號文件，意味著都要補繳天價稅款，筆者年前正在處理的一個針對中石化旗下上市公司的案件，就是這個問題，這也意味著這個案件就此打住了！借殼上市公司們，面對13號公告，確實應(yīng)該吃一次涮羊肉，以資慶賀！
第七，13號公告政策強度很高，意味著將是未來稅收策劃考慮的重要政策。13號公告同財稅[2009]59號文件的政策組合與融合，將是需要研究的課題。
二、注冊稅務(wù)師齊洪濤觀點
雖然13號公告對資產(chǎn)重組中增值稅問題明了、簡單化了，但文件中“部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力”仍不易界定，實務(wù)中還需納稅人與稅務(wù)機關(guān)溝通，取得稅務(wù)機關(guān)的認可。
三、中國財稅浪子王駿觀點
這是一次理念上的重大突破。納稅人在重大資產(chǎn)重組過程中，如果將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，其實質(zhì)是進行一種“凈權(quán)益”交易，或者說是一種類似于資本性交易，考慮到我國現(xiàn)行稅制對股權(quán)交易并不課征任何流轉(zhuǎn)稅，因此對這種凈權(quán)益交易不征收增值稅更有利于促進企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)存量，使資產(chǎn)在資源配置中能夠得到更順暢的流動，對上市公司重組也是一個利好！另外，擬上市公司在上市準備期會有大量的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，如何能夠借助這個文件實現(xiàn)資產(chǎn)、債權(quán)、負債和勞動力聯(lián)合轉(zhuǎn)讓，也可以節(jié)約稅負。
一個需要討論的概念是，將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，這里的“關(guān)聯(lián)”如何理解？應(yīng)該是一個主觀色彩很濃的語詞，我覺得可以參考會計上“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”或者“資產(chǎn)組”的概念來理解，這些資產(chǎn)、債權(quán)、負債和勞動力應(yīng)該形成一個活力集合體，可以是一條生產(chǎn)線、可以是一個車間、可以是一個分廠、可以是一個分公司、可以是一個項目部————當然，這里面有很多判斷是虛頭吧腦的。
國稅函[2002]420號文件之所以要廢止，是因為其內(nèi)容被包含在13號公告之中，內(nèi)容被吸收和放大。國稅函[2009]585號之所以要廢止，是因為其規(guī)定被徹底顛覆，征稅完全變成不征稅。國稅函[2010]350號被廢止，原因不得而知，到現(xiàn)在這個文件連個鬼影都沒有看見，就被廢掉了，信息公開呀，我們做的還遠遠不夠。
四、浙江稅務(wù)網(wǎng)（www.zjtax.net)陳良照首席稅務(wù)師的對比分析
（一）是以下從嚴要視同銷售的反向從寬定位
1、存貨移庫
2、資產(chǎn)內(nèi)部處置(涉外國稅函[2005]970號 / 國稅函[2008]828號)；
（二）是以下從寬不視同銷售的同類繼續(xù)深化
1、自建自用房地產(chǎn)（營業(yè)稅細則第4條--國稅發(fā)[2006]31號//土地增值稅也不是--國稅發(fā)[2006]187號）(國稅發(fā)[2003]83號與國稅發(fā)[2006]31號從嚴//新企業(yè)所得稅也改正后以國稅函[2008]828號明確不征)
2、來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料
3、工程試運行收入并計處理
（三）是基本同企業(yè)所得稅處理精神的類似優(yōu)惠政策
增值稅與企業(yè)所得稅的重組稅收優(yōu)惠比較，具體如下：
1、法規(guī)依據(jù)
總局公告[2011]13號 —— 財稅[2009]59號
2、重組方式
資產(chǎn)重組（合并、分立、出售、置換等 4類）——企業(yè)重組（企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等 6類）
3、涉及主體
新舊主體之間——投資人與目標公司之間
4、有無條件
財稅[2009]59號（免企業(yè)所得稅有六項條件/但如無優(yōu)惠則對方可調(diào)賬）----總局[2011]13號令（免增值稅無條件）