《境外所得稅抵免計算明細表》填報詳解

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳正在進行。《境外所得稅抵免計算明細表》作為企業(yè)年度申報表中較為復雜的一張報表，其與相關年度申報表中數(shù)字間的表間關系和表內(nèi)關系，讓許多財務人員苦惱不已。本文結合案例，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）、《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（2010年第1號），詳述《境外所得稅抵免計算明細表》的填報方法。

境外所得稅抵免方式

（一）境外所得稅的直接抵免。企業(yè)直接來源于境外的所得采用直接抵免方式。企業(yè)直接來源于中國境外的應稅所得分為兩大類，一類是來源于設立在境外的分支機構取得的所得；一類是在境外未設立分支機構，但有來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等所得。即對于總分機構的境外收益，其分機構不具有分配利潤職能，境外分支機構取得的各項所得，不屬于投資收益，而屬于經(jīng)濟收益，作為營業(yè)利潤，應當計入所屬年度的企業(yè)應納稅所得額，進行直接抵免。

（二）境外所得稅間接抵免。居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的“控制關系”，否則不能抵免。

“控制”關系的會計和稅務差異

1.控制的范圍不同。

稅法上的“控制關系”，指各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例。

會計上，在財務報告領域使用的“控制”一詞，主要指統(tǒng)馭企業(yè)的財務和經(jīng)營政策并從中獲益。企業(yè)通過與其他投資者之間的協(xié)議，持有50%以上的表決權，一般達到了控制的范圍。但是，判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，不僅是根據(jù)50%這個量化指標，關鍵是綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經(jīng)營管理特點等情況，從實質上分析“控制關系”。

2.控制的算法不同。

間接抵免的算法不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，而且適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計算認可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計算，而非會計上對股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。

例如，我國母公司擁有某國子公司55%的股份，子公司又擁有孫公司60%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為33%（55%×60%），符合我國規(guī)定的20%持股比例，可實行間接抵免。

若子公司只擁有孫公司30%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為16.5%（55%×30%），不符合我國規(guī)定的持股比例，因此不能實行間接抵免。

案例

居民企業(yè)甲2010年境內(nèi)應納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。從A國分支機構分回稅后利潤70萬元，A國稅率為30%，2009年甲企業(yè)應承擔的A國分支機構經(jīng)營虧損10萬元；從B國（未設立分支機構）取得租金所得30萬元、特許權使用費所得10萬元，B國稅率為20%。甲企業(yè)擁有設在某C國子公司60%的股份，子公司在相同納稅年度向甲企業(yè)派發(fā)了216萬元股息，C國所得稅稅率為20%，預提稅稅率為10%。假設甲企業(yè)2009年《境外所得稅抵免計算明細表》中，A、B、C三國的第十六列均為零，2010年A、B、C三國也均無已超過5年抵補期的未抵免稅額。請?zhí)顖蠹灼髽I(yè)2010年《境外所得抵免計算明細表》（見文尾表格）。

解析

1.第一列“國家或地區(qū)”：從A國分支機構取得的所得，以及從B國取得租金和特許權使用費所得采用直接抵免方式；甲企業(yè)持有C國的被投資企業(yè)60%的股份，有直接的“控制關系”，應采用間接抵免方式。

2.第二列“境外所得”：填報來自境外的稅后境外所得的金額。A國第二列為70萬元，B國第二列為40萬元，C國第二列為216萬元。

3.第三列“境外所得換算含稅所得”：填報第二列境外所得換算成包含在境外繳納企業(yè)所得稅以及按照我國稅收規(guī)定計算的所得。

境外所得換算成含稅收入的所得＝適用所在國家地區(qū)所得稅稅率的境外所得÷（1－適用所在國家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國家預提所得稅率的境外所得÷（1－適用所在國家預提所得稅率）。

A國第三列＝70÷（1－30%）＝100（萬元）。

B國第三列＝40÷（1－20%）＝50（萬元）。

C國第三列＝216÷（1－10%）÷（1－20%）＝300（萬元）。

4.第四列“彌補以前年度虧損”：填報境外所得按稅收規(guī)定彌補以前年度境外虧損額。在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補，抵補期限最長不得超過5年。

即第四列只適用于總分機構直接抵免方式，而被投資企業(yè)的虧損，投資企業(yè)不得抵免，因此間接抵免方式下第四列不得填報。A國2010年可以彌補2009年的虧損10萬元，A國第四列為10萬元，B國無可彌補以前年度虧損，第四列不填，C國采用間接抵免方式，第四列不得填報。

5.第五列“免稅所得”：填報按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得，但現(xiàn)行稅法尚無具體規(guī)定，A、B、C三國第五列一般不填。

6.第六列“彌補虧損前境外應稅所得額”：填報境外所得彌補境內(nèi)虧損前的應稅所得額。第六列＝3列－4列－5列。A國第六列＝100－10＝90（萬元）。

B、C國第四列、第五列都為0，所以第六列＝第三列。

7.第七列“可彌補境內(nèi)虧損”：填報境外所得按稅收規(guī)定彌補境內(nèi)虧損額。境外盈利可以彌補境內(nèi)虧損，但境內(nèi)盈利不得彌補境外虧損。本案例中，甲企業(yè)2010年度境內(nèi)應納稅所得額為100萬元，大于0，無虧損可彌補。A、B、C三國第七列均不填。

8.第八列“境外應納稅所得額”：填報彌補虧損前境外應納稅所得額扣除可彌補境內(nèi)虧損后的金額。第八列＝第六列－第七列，A、B、C三國第七列都沒填，第八列＝第六列。

9.第九列“稅率”：填報納稅人境內(nèi)稅法規(guī)定的稅率25%。我國法定稅率只有一個25%，A、B、C三國此列均填25%。

10.第十列“境外所得應納稅額”：填報境外應納稅所得額與境內(nèi)稅法規(guī)定稅率的乘積的金額。第十列＝第八列×第九列。

A國第十列＝90×25%＝22.5（萬元）。

B國第十列＝50×25%＝12.5（萬元）。

C國第十列＝300×25%＝75（萬元）。

11.第十一列“境外所得可抵免稅額”：填報納稅人已在境外繳納的所得稅稅款的金額。

A國第十一列＝70÷（1－30%）×30%＝30（萬元）。

B國第十一列＝40÷（1－20%）×20%＝10（萬元）。

C國第十一列＝預提所得稅＋企業(yè)所得稅＝216÷（1－10%）×10%＋216÷（1－10%）÷（1－20%）×20%＝84（萬元）。

12.第十二列“境外所得稅款抵免限額”：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額。

境內(nèi)“應納稅額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第三十行“應納稅額”，本案例2010年度境內(nèi)應納稅額為100×25%＝25（萬元）。

境外“應納稅額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細表》第十列。

境內(nèi)“應納稅所得額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第二十五行“應納稅所得額”，本案例2010年度境內(nèi)應納稅所得額100萬元。

境外“應納稅所得額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細表》第八列。

抵免限額＝（《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第三十行＋《境外所得稅抵免計算明細表》第十列）×《境外所得稅抵免計算明細表》第八列÷（《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第二十行＋《境外所得稅抵免計算明細表》第八列）。

A國第十二列＝（25＋22.5）×90÷（100＋90）＝22.5（萬元）。

B國第十二列＝（25＋12.5）×50÷（100＋50）＝12.5（萬元）。

C國第十二列＝（25＋75）×300÷（100＋300）＝75（萬元）。

13.第十三列“本年可抵免的境外所得稅款”：填報本年來源于境外的所得已繳納所得稅，在本年度允許抵免的金額。此列來自于第十一列與第十二列較小者。

A國第十三列＝22.5萬元，B國第十三列＝10萬元，C國第十三列＝75萬元。

14.第十四列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”：填報本年度在抵免限額內(nèi)抵免完境外所得稅后，可用于抵免以前年度結轉的待抵免的所得稅額。

第十四列＝第十二列－第十三列。A國、C國第十四列都不填；B國第十四列＝12.5－10＝2.5（萬元）。

15.第十五列“本年可抵免以前年度稅額”：填報本年可抵免以前年度未抵免、結轉到本年度抵免的境外所得稅額。A、C國均不填。

B國第十一列小于第十二列，第十五列＝第十四列與上年第十六列較小者。B國也不填。

16.第十六列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”：填報可結轉以后年度抵免的境外所得未抵免余額。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的規(guī)定，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)5個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補的規(guī)定，也就是說應先抵當年的，有余額時才能用以前年度的結余。

A國第十一列大于第十二列，第十六列＝（上年第十六列－已超過5年抵補期的未抵免稅額）＋第十一列－第十二列＝30－22.5＝7.5（萬元）。

B國第十一列小于第十二列，第十六列＝（上年第十六列－已超過5年抵補期的未抵免稅額）－第十五列＝0。

另外，請注意，在間接抵免方式下，第十四列、第十五列、第十六列均不填。C國為間接抵免方式，在此不填。

17.第十七列“定率抵免”。本列適用于實行定率抵免境外所得稅款的納稅人，填報此列的納稅人不填報第十一列至第十六列。A、B、C國均不填。

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