固定資產(chǎn)預(yù)計殘值率能否變更

固定資產(chǎn)殘值率能否變更？會計和稅法是如何規(guī)定的？如果能變更，變更后是否影響應(yīng)納稅所得額？筆者依據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，結(jié)合案例進(jìn)行剖析。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》第十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。該準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。

從會計規(guī)定上看，固定資產(chǎn)殘值率是可以調(diào)整的，但需符合一定的條件。

企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第一條“關(guān)于已購置固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值和折舊年限的處理問題”規(guī)定，企業(yè)所得稅法（簡稱新稅法）實施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值并計提的折舊，不作調(diào)整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例及國稅函〔2009〕98號文件的規(guī)定，預(yù)計凈殘值確定后是不能變更的，主要是防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。為便于企業(yè)做好新舊稅法銜接工作，國稅函〔2009〕98號文件給新稅法實施前已使用的固定資產(chǎn)一次重新確定預(yù)計凈殘值的機(jī)會，新稅法實施后投入使用的固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值是不得變更的。因此，稅法與會計規(guī)定存在差異，會計上規(guī)定不能隨意變更但可以變更，而稅法上規(guī)定一經(jīng)確定，不得變更。

筆者結(jié)合近期的納稅評估案例進(jìn)行說明。湖北省襄陽市某公司2010年接到上級集團(tuán)公司《關(guān)于調(diào)整公司固定資產(chǎn)殘值率的通知》，為規(guī)避由于殘值率過高而造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，要求將固定資產(chǎn)殘值率由10%統(tǒng)一調(diào)整為0，根據(jù)新的固定資產(chǎn)凈值在剩余使用年限內(nèi)重新確認(rèn)折舊率計提折舊。

稅務(wù)人員根據(jù)國稅函〔2009〕98號文件的規(guī)定，對該企業(yè)2008年1月1日以前購置投入使用的固定資產(chǎn)因殘值率變更而影響的損益不予調(diào)整，僅對2008年1月1日以后投入使用的，因固定資產(chǎn)殘值率變更對2010年、2011年、2012年損益造成影響的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅務(wù)人員從該企業(yè)財務(wù)軟件中獲得2008年1月1日以后投入使用固定資產(chǎn)的財務(wù)數(shù)據(jù)，固定資產(chǎn)原值163190446.37元，累計折舊24018068.04元，減值準(zhǔn)備112483.33元，凈值139172378.33元，凈殘值16319044.72元，折舊年限5年~40年。也就是說，企業(yè)本來應(yīng)該在未來5年~40年內(nèi)計入成本、費用的16319044.72元凈殘值，由于殘值率調(diào)為0，導(dǎo)致固定資產(chǎn)剩余年限內(nèi)殘值率提高，提前計入損益。此項會計估計變更帶來的稅收影響是：企業(yè)每項固定資產(chǎn)在壽命到期前每年都多計費用，需作納稅調(diào)增，在使用到期時需作納稅調(diào)減。

稅務(wù)人員要求企業(yè)根據(jù)會計估計變更前計算的2010年、2011年、2012年應(yīng)計提的折舊額和目前會計賬上的折舊額進(jìn)行比較，計算出差異，自查補(bǔ)報。2010年差異為1586861.02元，2011年差異為1609600.84元，2012年差異為1609600.84元，合計4806062.7元，該企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的企業(yè)所得稅稅率，應(yīng)補(bǔ)繳稅款720909.4元。